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Liquidación de la consolidación del dominio por extinción del usufructo

Cuando en una determinada operación de transmisión de la propiedad (adjudicación de herencia, donación o compraventa, por poner algunos ejemplos) una persona adquiere el derecho de nuda propiedad y otra persona distinta el derecho de usufructo vitalicio, se produce la desmembración de ambos derechos y a la muerte del usufructuario o titular del derecho de usufructo se produce la consolidación de los mismos, convirtiéndose la persona hasta ese momento nudo propietaria, en titular del pleno dominio del bien de que se trate. Es lo que se llama consolidar el usufructo.

En el momento de la desmembración, los adquirentes del derecho de nuda propiedad y del derecho de usufructo vitalicio, tributan, cada uno de ellos, por la adquisición respectiva de estos derechos. En el caso de una transmisión onerosa (compraventa, por ejemplo) por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y en el caso de una transmisión lucrativa (adjudicación de herencia o donación, por ejemplo) por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

¿Y qué porcentaje representa uno y otro derecho en el valor total del bien?

El valor del usufructo es el porcentaje resultante de restar a 89 la edad del usufructuario, sin que el porcentaje resultante pueda ser inferior al 10% (que actúa como mínimo del valor de un usufructo).

La nuda propiedad se valora por la diferencia entre el valor total del inmueble y el asignado al usufructo sin que nunca pueda ser inferior al 30% (que actúa también como mínimo del valor, en este caso, de la nuda propiedad).

Como ya he dicho, al fallecimiento del titular del derecho de usufructo este derecho se extingue y se produce la consolidación del mismo con el derecho de nuda propiedad a favor del titular de este último derecho, quien se convierte en propietario en pleno dominio y esta extinción y consiguiente consolidación se liquidará por el mismo Impuesto por el que se tributó cuando se desmembró la nuda propiedad del usufructo.

Cuando la desmembración del dominio se hubiera producido por una transmisión onerosa (por ejemplo por una compraventa), la consolidación tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas siendo la base imponible el porcentaje del valor del bien por el que no se hubiera liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad, calculándose dicho porcentaje en base al el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio y por el tipo de gravamen que estuviese vigente en la Comunidad Autónoma donde radique el bien en el momento de la extinción del usufructo.

Si la desmembración se produjo por una transmisión lucrativa (herencia o donación, por ejemplo), la consolidación tributará por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones y se liquidará según el título de constitución (sucesión o donación), teniendo en cuenta:

1.- Por una parte las reducciones de la base imponible aplicadas al sujeto pasivo (nudo propietario) en el momento de la desmembración con el fin de comprobar si estas fueron completamente aplicadas o si, por el contrario, no lo fueron y queda un determinado porcentaje de la reducción de base imponible aún sin aplicar (para así poder aplicarla al liquidar el usufructo y con el fin de no dejar de disfrutar de un beneficio fiscal) y sobre el valor de los bienes en el momento de la desmembración (a diferencia de las extinciones de usufructo que tributan por Transmisiones Patrimoniales Onerosas en las cuales ya hemos dicho que el valor de los bienes que se tiene en cuenta es su valor a fecha de consolidación).

Cuando la tributación es por Sucesiones o Donaciones el valor del bien, según la legislación vigente, es el que fue indicado en el título de constitución (usualmente la escritura de herencia o donación). Si se tributa por Transmisiones Patrimoniales, el valor es el valor fiscal actual.

2.- Y, de otra, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio cuando esta tuvo lugar (es decir, al heredar o donar).

¿QUÉ ES EL TIPO MEDIO EFECTIVO?

Es el resultado de la siguiente operación:

Se toma la Base imponible del heredero en la sucesión 190.000 Euros, por ejemplo.

Se toma el Valor del usufructo del bien en la sucesión, 10.000 Euros, por ejemplo.

Se calcula la Base imponible teórica que es, la suma de la Base imponible del heredero en la sucesión y el Valor del Usufructo del Bien en la sucesión, en este caso 200.000 Euros.

Se toman las Reducciones de Base Imponible correspondientes al heredero en la sucesión, 100.000 Euros, por ejemplo.

Se calcula la Base liquidable teórica del heredero que es la Base Imponible Teórica 200.000 Euros –  Reducciones de la  Base Imponible 100.000 Euros = 100.000 Euros (Base Liquidable Teórica)

Ahora se calcula la Cuota Tributaria Teórica: Para lo cual se aplica la escala de gravamen sobre la Base Liquidable Teórica. Por ejemplo, en este caso, hasta 90.000 Euros el 15 por 100= 13.500.  Resto hasta 100.000 (10.000) al 20 por 100 = 2.000. Total 15.500, esto es la cuota tributaria teórica (esta es la cuota que le hubiera correspondido pagar al heredero si hubiera recibido los bienes en pleno dominio).

Y ahora se calcula ya el tipo medio efectivo de gravamen que es el resultado de dividir la cuota tributaria teórica (15.500) entre la base imponible teórica (200.000), lo que da 0,0775 y este resultado se multiplica por 100, lo que da 7,75 por 100, que es el tipo medio efectivo de gravamen. Ahora solo queda aplicar ese 7,75 por 100 al valor del usufructo del bien en la sucesión.

Artículo 51.2 Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones: “… el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales”.

Para estos cálculos, será preciso disponer de la liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones practicada al tiempo de la desmembración del usufructo y la nuda propiedad, pues de ellas tendremos que coger los datos relativos a reducciones de la base imponible correspondientes al sujeto pasivo y el tipo impositivo que fue aplicado en su día.

Este es el problema que nos encontramos en muchas ocasiones, y esta semana en mi notaría, cuando llega el momento de liquidar este hecho imponible de la extinción del usufructo por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones: la falta de los documentos necesarios para hacerlo que no son muchas veces localizados por los propios interesados, teniendo que recurrir a la base de datos de la Administración Tributaria para conseguirlos, cosa que no siempre sucede con facilidad (a pesar del interés que en ello tienen y deberían mostrar).

Hasta otra. Un abrazo. Justito El Notario. @justitonotario


 

5 comentarios

  1. Hola he leido su artículo, ya que nos encontramos en la situación de liquidar la consolidación del dominio por extinción del usufructo en este caso por fallecimiento de la usufructuaria.

    Disponemos de toda la documentación e información necesaria, solo tenemos una duda con respecto a la autoliquidación del impuesto.

    Cuando se liquidó el impuesto de sucesiones en 2011, había una bonificación sobre la cuota líquida en la comunidad de Castilla la Mancha del 95%.

    Es normal que apliquemos ahora en 2018 esa bonificación en la cuota líquida a la hora de liquiar la consolidación del dominio?, ya que entiendo que liquidación es como si fuese una liquidación aplazada

    • Buenos días Ángel:

      El hecho imponible en este caso es la consolidación y la consolidación tiene lugar cuando fallece el usufructuario, por lo que, a mi modo de ver, las normas aplicables son las vigentes a fecha de fallecimiento del usufructuario no las vigentes al tiempo de fallecimiento del causante de la herencia que determinó la desmembración del usufructo y la nuda propiedad.

      Es decir, que cuando el usufructo se desmembró por sucesión hereditaria, al consolidarse, tributa por el Impuesto de Sucesiones y se podrá aplicar la porción de la reducción de base que no fue consumida en el momento de la desmembración aplicándose la bonificación en cuota vigente en ese momento.

      Saludos y gracias, Justito El Notario.

  2. Y que juicio le merece al Sr. Notario, la exigencia del impuesto sobre sucesiones por la consolidación del dominio en herencias dónde ya ha prescrito la constitución del derecho de usufructo ?.

    Me refiero al caso típico de escritura de manifestación de herencia del padre y la madre ya fallecidos en favor de los hijos, estando prescrita la herencia del primer causante y no la del segundo. La Adm. Tributaria considera que no ha prescrito el hecho imponible extinción de usufructo porque su devengo se produce en la fecha de fallecimiento del usufructuario y segundo causante, cuando son las 2 caras de una misma moneda ! Me parece absurdo que exijan el pago del usufructo que trae causa de una herencia prescrita.

    Saludos

    • Buenas tardes Pepe:
      Pues me parece fatal y me cuesta trabajo entenderlo. Para mí es presuponer que el usufructo se lo adjudicó el segundo causante, cuando no ha habido escritura. Solo he tenido un caso en 10 años en esta notaría en la que estoy al tanto de estas cosas (en mis primeros años, tenía bastante con lidiar con otros). No hubo forma de convencer a la Liquidadora y, sin embargo, no se me ha repetido el caso.
      Intenté meterlo en el post, pero me cuesta porque no lo ENTIENDO¡ Gracias por la participación y el comentario. Saludos, Justito El Notario.

    • Sergio Mocholí

      Esa es una más de la Administración Tributaria que, en lugar de considerar que el hijo adquiere el pleno dominio directamente del padre, entiende que el hijo adquiere la nuda propiedad del padre y el usufructo del cónyuge viudo. Lo que ocurre en realidad es que la Administración Tributaria dispone de 4 años y 6 meses para girar una liquidación al hijo por la adquisición de la nuda propiedad y otra al cónyuge viudo por la adquisición del usufructo, pero si no lo hace lo que no puede pretender luego es hacerle tributar al hijo por la extinción del usufructo (RTEAR de Andalucía, Sala de Granada, de 4 de diciembre de 2009, y STSJ de Castilla y León, Sede de Burgos, de 18 de septiembre de 2009, Recurso 760/2008).

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